KHO:2019:39
- Keywords
- Veronkanto, Veronkuittaus, Konkurssi, Kiinteistöveron palautus, Konkurssisaatavat
- Year of case
- 2019
- Date of Issue
- Register number
- 5189/2/17
- Archival record
- 963
- ECLI identifier
- ECLI:FI:KHO:2019:39
A Oy asetettiin konkurssiin 6.3.2013. A Oy:n konkurssipesä vastasi vastuuvelvollisena vuodelta 2015 määrätystä kiinteistöverosta ja maksoi sen konkurssipesän massavelkana. Konkurssipesän oikaisuvaatimuksesta mainittua veroa palautettiin. Vaikka vero-oikeudellisesti kysymyksessä oli verovelvolliselle eli A Oy:lle maksettava veronpalautus, sitä ei voitu käyttää sellaisten A Oy:n konkurssiin asettamista edeltäneiden verovelkojen suoritukseksi, joista konkurssipesä ei ollut massavelkaisessa vastuussa.
Veronkantolaki (609/2005)2 § 7 kohta, 25 §, 26 § 3 momentti ja 39 § 2 momentti
Konkurssilaki 5 luku 1 § 1 momentti ja 16 luku 2 § 1 momentti
Päätös, jota valitus koskee
Hämeenlinnan hallinto-oikeus 11.9.2017 nro 17/0402/1
Asian aikaisempi käsittely
Verohallinto on 14.3.2016 toimittamallaan veronkuittauksella käyttänyt A Oy:n 43 209,45 euron kiinteistöveron palautuksen yhtiön vuosilta 2011 ja 2013 maksamatta olleiden ennakonpidätysten ja niiden viivästysseuraamusten suoritukseksi.
Verohallinto on 8.8.2016 hylännyt A Oy:n konkurssipesän oikaisuvaatimuksen toimitetun veronkuittauksen kumoamisesta ja veronpalautuksen maksamisesta konkurssipesälle.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hämeenlinnan hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään muun ohella hyväksynyt A Oy:n konkurssipesän valituksen sekä kumonnut veronkuittausta koskevan päätöksen ja toimitetun veronkuittauksen.
Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 19 §:n, kiinteistöverolain 6 §:n 1 momentin ja 36 §:n 1 momentin (1560/1995), veronkantolain (609/2005) 25 §:n, 26 §:n 3 momentin ja 39 §:n 2 momentin sekä konkurssilain 1 luvun 5 §:n, 3 luvun 2 §:n 3 momentin ja 4 §:n 3 momentin, 5 luvun 1 §:n 1 momentin, 6 luvun 1 §:n 1 momentin ja 16 luvun 2 §:n 1 momentin säännökset sekä säännösten esitöitä perustellut päätöstään tältä osin seuraavasti:
Esitetty selvitys
A Oy on asetettu konkurssiin 6.3.2013. A Oy:n konkurssipesä on maksanut A Oy:lle maksuunpannun, sen omistaman teollisuuskiinteistön kiinteistöveron vuodelta 2015. Vero on konkurssipesän lausuman mukaan maksettu konkurssipesään kuuluvien varojen realisoinnista saaduilla ja muilla konkurssipesän varoilla.
Vuoden 2015 kiinteistöveron määrää on konkurssipesän oikaisuvaatimuksen johdosta alennettu. Liikaa maksettu kiinteistövero on muodostanut veronpalautuksen, joka on veronkuittauksella käytetty A Oy:n vuosiin 2011 ja 2013 kohdistuvien ennakonpidätysvelkojen suoritukseksi.
Oikeudellinen arviointi
Tuloverolain mukaan konkurssi ei muuta verovelvollisen verotuksellista asemaa. Kiinteistöverolain mukaan kiinteistöverosta verovelvollinen on kiinteistön omistaja. Toisaalta veronkantolain mukaan kiinteistön omistajalle kuuluvan kiinteistöveron maksamisesta konkurssin alkamisvuotta seuraavilta vuosilta vastaa konkurssipesä. Näin ollen tosiasiallinen kiinteistöverotuksen verovelvollinen konkurssin alkamisvuotta seuraavilta vuosilta on konkurssipesä, joka suorittaa veron päältäpäin pesän varoista. Vero ei ole perittävissä konkurssivelalliselta eikä sitä myöskään voida pätevästi palauttaa konkurssivelalliselle.
Mikäli konkurssin alkamisen jälkeen määrätystä kiinteistöverosta syntyy oikeus kiinteistöveron palautukseen, kysymys ei ole konkurssilain säännöksissä tarkoitetusta velkojan velasta konkurssivelalliselle. Konkurssilainsäädännön mukaan tällaista palautusta ei voida käyttää konkurssisaatavan kuittaukseen, vaan vain konkurssipesältä olevien saatavien kuittaukseen. A Oy:n konkurssipesä on vastannut kiinteistöverosta massavelkana ja liikaa maksetun kiinteistöveron palautus kuuluu konkurssipesään. Veronpalautussaatava on konkurssipesän saatava eikä sitä missään olosuhteissa voida pitää konkurssivelallisen eli A Oy:n saatavana Verohallinnolta.
Veronkantolain (609/2005) 26 §:n 3 momentin mukaan veronpalautuksen saajan konkurssi tai veronpalautuksen ulosmittaus eivät estä veronkuittauksen toimittamista. Koska veronpalautuksen oikea saaja on ollut A Oy:n konkurssipesä, jolla ei ole ollut verovelkaa ja joka ei ole konkurssissa, ei edellä mainitulla veronkantolain säännöksellä ole tässä tapauksessa soveltamisalaa. Verolainsäädännöstä ei muutoinkaan ole saatavissa yksiselitteistä tukea Verohallinnon konkurssilainsäädännön yleisistä periaatteista selvästi poikkeavalle kuittausvaatimukselle.
Velkojien maksunsaantijärjestyksestä annetun lain 2 §:n mukaan, jos jaettavat varat eivät riitä kaikkien saatavien maksamiseen, on velkojilla yhtäläinen oikeus saada maksu näistä varoista saataviensa suuruuden mukaisessa suhteessa, jollei erikseen toisin säädetä. Konkurssipesän saatavan, joka perustuu konkurssin alkamisen jälkeen konkurssipesältä aiheettomasti perityn veron palauttamiseen, käyttäminen perusteeltaan ennen konkurssin alkamista syntyneen verovelan maksuksi loukkaa pesän velkojien oikeutta. Ilman nimenomaista lainsäädännön tukea ei voida pitää hyväksyttävänä, että Verohallinto pääsee muita konkurssivelkojia parempaan asemaan vain sen vuoksi, että se on toimittanut virheellisen kiinteistöverotuksen ja konkurssipesä on sanotun virheellisesti määrätyn veron ajallaan vapaaehtoisesti maksanut.
Verohallinto ei ole voinut käyttää A Oy:ltä olevaa ennen konkurssin alkamista syntynyttä konkurssisaatavaansa A Oy:n konkurssipesälle olevan konkurssin alkamisen jälkeen syntyneen veronpalautusvelkansa kuittaamiseen.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Ann-Mari Pitkäranta, Vesa Sirkesalo ja Johanna Virmavirta (eri mieltä), joka on myös esitellyt asian.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan. Verohallinnon veronkuittausta koskeva päätös on saatettava voimaan ja veronkuittaus toimitettava.
Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:
Veronkantolaki on erityislaki, jonka säännökset sivuuttavat yleislakien säännökset. Veronpalautukset käytetään veronkuittaukseen siten kuin veronkantolaissa säädetään. Konkurssi ei ole veronkantolaissa mainittu veronkuittauksen este. Veronkuittaus konkurssissa ei edellytä, että saatavat ovat vastakkaisia sillä hetkellä, jolloin konkurssi alkaa. Kiinteistöverotuksessa verovelvollisena pidetään kiinteistön omistajaa, vaikka tämä olisi konkurssivelallinen. Veronkantolain 39 §:n 2 momentin mukaan konkurssipesä on vastuussa kiinteistön omistajalle määrätystä verosta, mutta konkurssipesä ei ole itse verovelvollinen kiinteistöverotuksessa. Kiinteistöveron palautus on verovelvollisen saatava. Kysymys ei ole kahdesta eri verovelvollisesta kiinteistöverotuksessa.
Veronkuittaus on mahdollista myös siltä osin kuin kysymys on sellaisesta kiinteistöveron palautuksesta, jonka oikeusperuste on syntynyt konkurssiin asettamisen jälkeisenä vuotena. Kysymyksessä olevaa palautusta yhtiölle on siten voitu käyttää sellaisten yhtiön verojäämien suoritukseksi, jotka olivat aiheutuneet ennen yhtiön konkurssia. Veronkantolaissa säädetyt veronkuittauksen edellytykset ovat käsillä olevassa tilanteessa olleet olemassa. Koska verovelvollisuudesta ja veronkuittauksesta on säädetty edellä esitetyn tavoin, asiaa ratkaistaessa ei voida vedota muiden konkurssivelkojien aseman heikentymiseen.
A Oy:n konkurssipesä on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:
Olisi keinotekoista katsoa, että konkurssipesän maksaman veron palauttamisessa on kyse konkurssivelalliselle kuuluvasta veronpalautuksesta. Näin menettelemällä Verohallinto saisi suorituksen pesään kuuluvista varoista. Menettely olisi täysin vastoin konkurssilain ja velkojien maksunsaantijärjestyksestä annetun lain säännöksiä ja periaatteita. Veronkantolain 26 §:n 3 momentti ei ole tässä tapauksessa relevantti, koska veronpalautuksen saaja ei ole konkurssissa.
Konkurssilain 6 luvun 1 §:n mukaisen kuittauksen edellytys ei tässä tapauksessa täyty. Tässä tapauksessa ei ole osoitettavissa veronkantolain säännöstä, joka muodostaisi poikkeuksen konkurssilain pääsääntöön. Veronkantolain kuittausoikeutta koskeva säännös koskee niitä tilanteita, joissa konkurssin alkamisen jälkeen maksettaisiin veronpalautuksia, joiden peruste on konkurssia edeltävässä ajassa. Ei ole olemassa muutakaan perustetta tulkita veronkantolakia siten, että se erityislakina laajentaisi veronsaajan eduksi konkurssilain mukaista kuittausoikeutta. Veronkantolailla ei ole tältä osin tarkoitettu luopua saamisten vastakkaisuuden
edellytyksestä. Tällainen tulkinta asettaisi Verohallinnon olennaisella tavalla erilaiseen asemaan kaikkien muiden konkurssivelkojien kanssa ja tuottaisi Verohallinnolle perusteettoman edun muihin velkojiin nähden. Erityisen ongelmallista tämä olisi siksi, että tällaisen tulkinnan kautta Verohallinto pääsisi hyötymään omasta virheestään kiinteistöveron suuruuden määrittelyssä.
Vuosikirjaratkaisussa KHO 2013:18 esitettyjä arvonlisäveroa koskevia kannanottoja tulee soveltaa myös kiinteistöveroa koskevaan palautukseen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty tiedoksi A Oy:n konkurssipesälle.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.
Perustelut
Sovellettavat säännökset
Kiinteistöverolain 6 §:n 1 momentin mukaan kiinteistöstä menevän veron on velvollinen suorittamaan kiinteistön omistaja, jollei jäljempänä toisin säädetä.
Kiinteistöverolain 36 §:n 1 momentin (1560/1995) mukaan verovastuusta on soveltuvin osin voimassa, mitä verotusmenettelystä annetussa laissa ja veronkantolaissa (611/78) säädetään.
Veronkantolain (609/2005) 2 §:n 7 kohdan mukaan mainitussa laissa veronpalautuksella tarkoitetaan, paitsi muuta, verovelvolliselle takaisin maksettavaa veroa ja verolle laskettuja korkoja.
Veronkantolain 25 §:n (613/2009) mukaan veronkantoviranomainen kuittaa veronpalautuksen verojäämän ja verotilillä suorittamatta jääneiden velvoitteiden suoritukseksi, jos mainitussa luvussa säädetyt kuittauksen edellytykset ovat olemassa. Veronkuittaus toimitetaan myös sellaisen verojäämän ja verotilillä suorittamatta olevan velvoitteen suoritukseksi, josta tai jonka osasta palautuksen saaja on määrätty vastuuvelvolliseksi.
Veronkantolain 26 §:n 3 momentin mukaan veronpalautuksen saajan konkurssi tai veronpalautuksen ulosmittaus eivät estä veronkuittauksen toimittamista.
Veronkantolain 39 §:ssä säädetään vastuuvelvollisista. Pykälän 2 momentin mukaan konkurssipesä vastaa konkurssipesän varallisuuteen kuuluvasta kiinteistöstä konkurssin alkamisvuotta seuraavilta vuosilta määrätystä kiinteistöverosta Konkurssilain 5 luvun 1 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan konkurssipesään kuuluu mainitussa luvussa säädetyin poikkeuksin omaisuus, joka velallisella on konkurssin alkaessa ja jonka velallinen saa ennen konkurssin päättymistä.
Konkurssilain 16 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan konkurssipesä vastaa velasta, joka johtuu konkurssimenettelystä tai joka perustuu konkurssipesän tekemään sopimukseen tai sitoumukseen sekä velasta, josta konkurssipesä on tämän tai muun lain mukaan vastuussa (massavelat).
Oikeudellinen arviointi
Asiassa on kysymys siitä, onko A Oy:n konkurssipesän tekemästä vuoden 2015 kiinteistöveroa koskevasta oikaisuvaatimuksesta johtuva veronpalautus katsottava A Oy:n konkurssipesän vai 6.3.2013 konkurssiin asetetun A Oy:n saatavaksi ja voidaanko tämä saatava kuitata A Oy:n vuosia 2011 ja 2013 koskevien ennakonpidätysvelkojen suoritukseksi, kun A Oy:n konkurssipesä on maksanut A Oy:n omistaman teollisuuskiinteistön johdosta maksuunpannun mainitun kiinteistöveron niin kutsuttuna massavelkana konkurssipesään kuuluvien varojen realisoinnista saaduilla ja muilla konkurssipesän varoilla.
Kiinteistöverolain 6 §:n 1 momentin perusteella kiinteistöstä menevän veron on ollut velvollinen suorittamaan kiinteistön omistaja. A Oy ei ole menettänyt kiinteistön omistusoikeutta konkurssinsa johdosta. Kiinteistöveron osalta ei ole myöskään säädetty, että konkurssipesä olisi konkurssivelallisesta erillinen verovelvollinen. Verovelvollinen on siten ollut A Oy. Kiinteistöverolain 36 §:n 1 momentti (1560/1995) ja veronkantolain (609/2005) 39 §:n 2 momentti ovat merkinneet sitä, että yhtiön konkurssipesä on ollut yhtiön itsensä ohella vastuussa kiinteistöveron maksamisesta. Konkurssipesä ei ole siten ollut verovelvollisen vaan niin kutsutun vastuuvelvollisen asemassa.
Veronkantolain (609/2005) 2 §:n 7 kohdan perusteella veronpalautuksella, joka saman lain 25 §:n mukaan kuitataan verojäämän ja verotilillä suorittamatta jääneiden velvoitteiden suoritukseksi, tarkoitetaan verovelvolliselle takaisin maksettavaa veroa. Verolakeihin ei sisälly nimenomaista säännöstä siitä, onko vastuuvelvollisen liikaa maksama vero palautettava tälle vai verovelvolliselle. Veronkantolain 25 §:n (613/2009) toinen virke ei koske tätä vaan sellaista tilannetta, jossa palautuksen saaja on vastuuvelvollisen asemassa muustakin kuin omasta verostaan.
Nimenomaisten säännösten puuttuessa lähtökohtana on pidettävä, että liikaa maksettu vero palautetaan verovelvolliselle siitä riippumatta, kuka veron on tosiasiassa maksanut. Kiinteistöveron palautus on siten ollut A Oy:n saatava. Koska veronkantolain (609/2005) 26 §:n 3 momentin mukaan palautuksen saajan konkurssi ei estä veronkuittauksen toimittamista, lain sanamuodon mukaan tulkiten veronpalautuksen kuittaamiselle yhtiön verovelan suoritukseksi ei ole ollut estettä.
Sanamuodon mukaisen tulkinnan oikeellisuutta on kuitenkin arvioitava myös verolain tarkoituksen ja konkurssioikeudellisen sääntelyn tavoitteiden kannalta.
Säännös, jonka mukaan veronpalautuksen saajan konkurssi ei estä veronkuittauksen toimittamista, on otettu lakiin veronkuittauslakia aikanaan säädettäessä. Lain esitöiden mukaan (HE 121/1964 vp) tällöin on tavoiteltu sitä, että kuittaus voidaan toimittaa, vaikka oikeus palautuksen saamiseen olisi syntynyt vasta konkurssin alkamisen jälkeen. Myöhemmin, kun veronkuittausta koskevat säännökset on siirretty veronkantolakiin (611/1978), on säädetty, että veronpalautusta, jota vastaavat varat on suoritettu jako-osuutena verovelvollisen konkurssipesästä, ei voida käyttää veronkuittaukseen. Tätä rajoitusta on perusteltu (HE 81/1978 vp 7 §:n yksityiskohtaiset perustelut) tarpeella poistaa se epäkohta, että etuoikeutetulle verolle tai maksulle verovelvollisen konkurssipesästä suoritetut varat on, jos veroa on muutoksenhaun johdosta palautettu, voitu kuitata etuoikeudettoman saatavan suoritukseksi. Tällöin verovelkoja on hyötynyt omasta virheestään ja velkojen keskinäinen asema muodostunut konkurssituomiosta poikkeavaksi.
Mainituista esitöistä ei ilmene lainsäätäjän tarkoituksena olleen, että veronkuittaus olisi mahdollinen silloinkin, kun palautettavana on konkurssipesän massavelkana maksama vero ja kuitattavana sellainen konkurssisaataviin kuuluva vero, joka kilpailee konkurssissa muiden saatavien kanssa. Esityöt tukevat pikemminkin tulkintaa, jonka mukaan konkurssioikeudelliset näkökohdat voivat rajoittaa veronkuittauksen toteuttamista.
Konkurssioikeudellisesti nyt kysymyksessä oleva veronpalautus kuuluu konkurssipesään. Vaikka vero-oikeudellisesti kysymyksessä on A Oy:n saatava, veronpalautus ei siis kuulu yhtiön itsensä vaan sen konkurssipesän vallintaan. Konkurssioikeus rakentuu velkojien tasapuolisen kohtelun varaan. Jos kysymyksessä oleva veronpalautussaatava käytettäisiin kaikkien konkurssissa kilpailevien velkojien sijasta yksin verovelkojan hyväksi, vaikka palautettavat varat ovat peräisin konkurssipesän massavelkana maksamasta verosta, verovelkoja saisi perusteetonta etua. Verovelkoja hyötyisi siitä virheestään, että kiinteistöveroa on alun perin maksuunpantu liikaa.
Mainittujen seikkojen johdosta veronkantolain (609/2005) 26 §:n 3 momenttia, jonka mukaan palautuksen saajan konkurssi ei estä veronkuittauksen toimittamista, on tulkittava suppeasti siten, että säännös koskee vain sellaista tilannetta, jossa palautettava vero on ollut muuta kuin konkurssipesän maksamaa massavelkaa, yleensä siis konkurssivelallisen itsensä ennen konkurssia maksamaa veroa. A Oy:n konkurssipesän maksaman kiinteistöveron palautuksen käyttämiselle veronkuittaukseen sellaisten yhtiön vastattavien verojen suoritukseksi, joista konkurssipesä ei ole ollut massavelkaisessa vastuussa, on ollut veronkantolain (609/2005) 26 §:ssä nimenomaisesti mainittuihin esteisiin rinnastettava este. Tämän vuoksi Verohallinto ei ole voinut toimittaa veronkuittausta. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.
Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Katja Syväkangas.